PRINCIPES D’ELIMINATION DES DOUBLES IMPOSITIONS EN CAS DE PERCEPTION DE REVENUS ETRANGERS COUVERTS PAR UNE CONVENTION FISCALE

La double imposition est la préoccupation majeure des contribuables qui perçoivent des revenus de source étrangère.

Les conventions fiscales bilatérales conclues par l’Etat Français avec plus de 120 autres Etats ont pour principal objectif d’éviter aux résidents fiscaux français la double imposition de leurs revenus en provenance de l’étranger.

Ces conventions fiscales bilatérales permettent de répartir l’imposition entre l’Etat de résidence du contribuable et l’Etat de source du revenu.

Toutefois, cette répartition du droit d’imposer et l’élimination des éventuelles doubles impositions sont trop souvent assimilées à une absence d’obligation déclarative par les résidents fiscaux français de leurs revenus de source étrangère dont l’imposition ne reviendrait pas à la France.

Or, l’absence d’attribution du droit d’imposer à la France ne vaut pas nécessairement dispense de déclarations de ces revenus de source étrangère auprès de l’administration fiscale française.  

En effet, l’article 4 A du CGI prévoit que les résidents fiscaux de France sont assujettis à l’impôt sur le revenu sur l’ensemble de leurs revenus de source mondiale (français et étranger) et ce, même si ces derniers ont supporté l’impôt étranger (i.e.  Obligation fiscale illimitée).

Par ailleurs, les revenus étrangers sont imposables en France, quand bien même ces derniers ne sont pas rapatriés en France.

Ainsi, en tant que résident fiscal de France l’ensemble des revenus doit être déclaré en France, que ces derniers soient perçus en France, ou non.

Pour autant ces revenus ne seront pas nécessairement taxés, en France, grâce aux différents mécanismes d’élimination des doubles impositions présents dans notre tissu conventionnel.

         Elimination des doubles impositions :  mécanismes d’imputation

La méthode de l’imputation, lorsqu’elle est retenue dans les dispositions d’une convention fiscale, consiste à autoriser les deux Etats de source et de résidence (i.e. en France) à percevoir un impôt sur le(s) revenu(s) considéré(s) tout en permettant au contribuable d’imputer un crédit d’impôt dans son Etat de résidence, dont le montant dépend des modalités de calcul de ce crédit.

                 Crédit d’impôt réel

La méthode dite du « crédit d’impôt réel » consiste en l’imputation sur l’impôt dû en France de l’impôt acquitté à l’étranger. Cette imputation de l’impôt acquitté à l’étranger peut être :

– Soit intégrale, le montant du crédit d’impôt n’est alors soumis à aucun plafonnement et correspond alors à 100 % de l’impôt acquitté à l’étranger.

-Soit plafonnée au montant de l’impôt français (méthode la plus utilisée dans les conventions signées par l’Etat français). Dans cette hypothèse, le montant de l’impôt imputé en France est plafonné au montant de l’impôt français qui aurait été acquitté sur les revenus perçus à l’étranger si ces derniers avaient été de source française. L’excédent éventuel de l’imposition acquittée dans l’Etat source n’est en principe pas déductible de l’impôt sur le revenu acquitté en France (double imposition partielle rémanente). Il peut toutefois, le cas échéant, être déduit des prélèvements sociaux.

                Crédit d’impôt fictif

La méthode dite du « crédit d’impôt fictif », également appelé parfois « crédit d’impôt forfaitaire » consiste en l’imputation d’un crédit d’impôt équivalent à l’impôt français dû sur ces revenus de source française, quel que soit le montant de l’impôt effectivement payé dans l’Etat étranger.

Cette méthode conduit, en pratique, à l’exonération en France, des revenus de source étrangère.

        Elimination des doubles impositions :  mécanisme d’exonération ou « taux effectif »

Ce mécanisme également appelé « mécanisme du taux effectif » consiste en une exonération des revenus en France, ces derniers n’étant imposables que dans l’Etat de source. Toutefois, ces revenus sont pris en compte en France pour le calcul du taux d’imposition applicable aux autres revenus imposables à l’impôt sur le revenu.

Le mécanisme du taux effectif consiste à calculer l’impôt applicable aux seuls revenus imposables en France en leur appliquant le taux moyen de l’impôt exigible à raison de l’ensemble des revenus mondiaux perçus par le foyer fiscal.

Ce mécanisme a pour objet de maintenir intégralement la progressivité du barème de l’impôt sur le revenu en France, et ce, malgré l’exonération des revenus du source étrangère.

       Sort des prélèvements sociaux :  mécanisme d’exonération ou « taux effectif »

S’agissant des impôts visés par les conventions fiscales, sont en principe inclus dans leur champ d’application « les impôts de toute nature ou analogue » à ceux existant à la date de leur signature.

S’agissant des prélèvements sociaux, l’administration fiscale française estime que la CSG CRDS sont des « impôts sur le revenu ».

Ainsi, et à défaut de précision contraire dans les dispositions de la convention fiscale applicable, la France considère que les contributions sociales relèvent du champ d’application des conventions, dans la mesure où elles ont la qualification « d’imposition de toute nature ».

Toutefois, certaines administrations fiscales étrangères sont susceptibles de contester cette nature (ex : les Etats Unis considéraient auparavant que la CSG et la CRDS étaient des impôts hors champ de la convention, avant de finalement revenir sur cette position).

Il convient donc, pour chaque revenu de source étrangère, d’étudier attentivement les dispositions de la convention fiscale applicable afin d’une part (i) de vérifier si la France est en droit d’imposer ce revenu mais surtout (ii) de déterminer quelles sont les modalités prévues pour éviter la double imposition de ce dernier (tant sur le plan de l’IR que des prélèvements sociaux le cas échéant) et ce, tout en gardant à l’esprit que l’absence d’imposition effective en France de ce(s) revenu(s) ne peut conduire à s’affranchir de certaines obligations déclaratives (sur les revenus mondiaux pour les résidents fiscaux de France).